第七章　长期股权投资与合营安排

（一）定义

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

（二）核算原则

1、初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值×合并方持股比例＋商誉

2、合并对价账面价值

3、差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益

4、不包括已经宣告但尚未发放的现金股利：单独作为应收股利

（三）模板性分录

借：长期股权投资（合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值×合并方持股比例＋商誉）

应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积——股本溢价a

盈余公积b（借差）

利润分配——未分配利润c

贷：相关资产、相关债务、固定资产清理（账面价值）

应交税费——应交增值税（销）

资本公积——股本溢价（贷差）

（四）具体核算情形

情形1：子公司为原母公司直接投资取得

甲公司为母公司，B公司为子公司。

（1）年1月1日，甲公司以银行存款万元与丙公司以银行存款万元投资设立A公司，甲公司持有丙公司80%股权并能够对丙公司实施控制。

（2）年1月1日，B公司以银行存款万元购入甲公司所持A公司的80%股权，年1月1日至年12月31日，A公司实现的净利润为万元（调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。

年1月1日合并日，A公司的账面所有者权益（相对于甲公司而言的账面价值）＝（+）+＝（万元）

借：长期股权投资——A公司 　　　（×80%）

　贷：银行存款 　　 　　 　　 　　 　　　

　　　资本公积——资本溢价 　　 　　 　　　（贷差）

情形2：原子公司自集团公司外部购入

甲公司为母公司，A公司为子公司。

（1）年1月1日，甲公司以银行存款万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对B公司实施控制，购买日，B公司可辨认净资产的公允价值为万元，账面价值为万元，差额万元由存货的公允价值与账面价值差额导致。

借：长期股权投资——B公司 　　 　　 　　　

　贷：银行存款 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　

甲公司购买日确认的合并商誉＝－×80%＝

（2）年1月1日，A公司以银行存款万元购入甲公司所持B公司的80%股权，年1月1日至年12月31日，B公司按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为1万元（调整后的净利润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为万元（调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。（假定评估增值后的存货出售了60%）

调整后的净利润＝-×60%＝1（万元）

1、初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（+1）×合并方持股比例80%＋商誉=

2、合并对价账面价值

3、差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益，该题目贷差即资本公积调整

情形1：内生注册设立

所有者权益＝（期初所有者权益的账面价值）+（账面净利润）

情形2：外部取得

所有者权益＝[+（存货评估增值）]（购买日可辨认净资产的公允价值）+（-×60%）（调整后的净利润）

情形1：以存货作为合并对价

借：长期股权投资（公允价值：含税价）

　　应收股利

贷：主营业务收入、其他业务收入

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

借：主营业务成本、其他业务成本

　贷：库存商品、原材料

情形2：以固定资产作为合并对价

（1）借：固定资产清理（账面价值）

　　 　　累计折旧

　　 　　固定资产减值准备

　　　贷：固定资产

（2）借：长期股权投资（公允价值：含税价）

　　 　　应收股利

　　 　　资产处置损益（公允价值＜账面价值）

　　　贷：固定资产清理（账面价值）

　　 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　 　　　资产处置损益（公允价值＞账面价值）

情形3：以投资性房地产作为合并对价（区分模式）

成本模式

公允价值模式

①借：长期股权投资

　贷：其他业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

②借：其他业务成本（倒挤）

　　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　　投资性房地产减值准备

　贷：投资性房地产

①借：长期股权投资

　贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

②借：其他业务成本

　贷：投资性房地产——成本

　　 　　 　　——公允价值变动

　　 　　 　　 　　　（可借可贷）

同时：

③借：公允价值变动损益（可借可贷）

　贷：其他业务成本

同时：

借：其他综合收益

　贷：其他业务成本

情形4：以发行股票作为合并对价

借：长期股权投资　（购买日的合并成本） 　　 　　 　　 　　 　　 　　

　贷：股本 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　

　　　资本公积——股本溢价

情形5：以无形资产作为合并对价

借：长期股权投资（公允价值：含税价）

　　应收股利

累计摊销

无形资产减值准备

　　资产处置损益（公允价值＜账面价值）

　贷：无形资产（账面价值）

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　资产处置损益（公允价值＞账面价值）

核算原则

初始投资成本=付出对价的公允价值（含税价）+直接交易费用

项目

直接相关的税费

发行权益性证券支付的手续费、佣金等

发行债务性证券支付的手续费、佣金等

同一

计入管理费用

应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润

计入应付债券初始确认金额，其中债券如为折价发行的，该部分费用增加折价的金额；如为溢价发行的，应减少溢价的金额

非同一

不形成控股

计入初始投资成本

一、成本法

（一）适用范围

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算。

（二）核算原则

1.采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

　贷：投资收益

3.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

借：资产减值损失

　贷：长期股权投资减值准备

二、权益法

（一）“投资成本”明细科目的会计处理（大于不调小于调）

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

借：长期股权投资——投资成本（初始投资成本）

贷：银行存款等

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——投资成本（初始投资成本）

　贷：银行存款等

借：长期股权投资——投资成本（被投资方可辨认净资产公允价值份额－初始投资成本）

贷：营业外收入

（二）“损益调整”明细科目的会计处理

1.对被投资单位净损益的调整

（1）

①实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

　贷：投资收益（调整后净利润×投资份额）

②发生净亏损

借：投资收益（调整后净亏损×投资份额）

　贷：长期股权投资——损益调整

项目

投资时被投资方资产公允价值和账面价值不等

固定资产

（无形资产）

调整后的净利润=账面净利润-（资产公允价值/尚可使用年限-资产原价/预计使用年限）

项目

投资时被投资方资产公允价值和账面价值不等

存货

调整后的净利润=账面净利润-（投资日存货公允价值-存货账面价值）×当期出售比例

（2）

未实现内部交易损益的界定：

购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）；

购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分。

项目

顺、逆流交易

存货

交易当期

当年调减未销售部分

调整后的净利润=账面净利润-（存货公允价值-存货账面价值）×当期未销售比例

后续期间

以后调增已销售，

调整后的净利润=账面净利润+（存货公允价值-存货账面价值）×当期出售比例

销售完毕不再调增

项目

顺、逆流交易

固定资产或无形资产

交易当期

当年调减交易差额，调增折旧或摊销

调整后的净利润=账面净利润-（资产售价-资产成本）+（资产售价-资产成本）/预计使用年限×（当期折旧、摊销月份/12）

后续期间

以后调增折旧或摊销

调整后的净利润=账面净利润+（资产售价-资产成本）/预计使用年限×（当期折旧、摊销月份/12）

投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

（3）整内部交易（构成业务）对净利润的影响——不需要抵销】

（4）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

A.合营方向合营企业投出非货币性资产——不确认损益（满足下列条件之一）：

①与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；

②投出非货币性资产的损益无法可靠计量；

③投出非货币性资产交易不具有商业实质。

B.合营方向合营企业投出非货币性资产——确认损益

①合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬，并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

②交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

2.取得现金股利或利润的处理

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

借：银行存款

　贷：应收股利 　　

被投资单位发生超额亏损时，按照顺序处理：

借：投资收益

　贷：长期股权投资 　　　

长期应收款

　　　预计负债

除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

以后期间被投资单位又实现盈利，反方向恢复。

（三）“其他综合收益”明细科目的会计处理

1.被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。　借：长期股权投资——其他综合收益 　　贷：其他综合收益（或反分录）

2.投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益。但由于被投资方不能重分类计入损益的其他综合收益除外。借：其他综合收益　　贷：投资收益（或反分录）

（四）“其他权益变动”明细科目的会计处理

　1.被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。

借：长期股权投资——其他权益变动　

　贷：资本公积——其他资本公积

或反分录

2.投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。　借：资本公积——其他资本公积 　　贷：投资收益（或反分录）

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理

投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备

业务

成本法

权益法

对初始投资成本的调整

×

借：长期股权投资——投资成本

　贷：营业外收入

（不编制会计分录）

被投资企业实现净利润

×

借：长期股权投资——损益调整

　贷：投资收益

被投资企业发生超额亏损

×

借：投资收益

　贷：长期股权投资——损益调整

　　　长期应收款

　　　预计负债

被投资企业宣告分配的现金股利

借：应收股利

借：应收股利

　贷：长期股权投资——损益调整

　贷：投资收益

被投资单位因其他综合收益变动

×

借：长期股权投资——其他综合收益

　贷：其他综合收益

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动　

×

借：长期股权投资——其他权益变动

　贷：资本公积

被投资企业宣告分配的股票股利

×

×

情形1：该金融资产为交易性金融资产

转换日

初始投资成本=原投资公允+新增投资公允

会计处理

借：长期股权投资——投资成本 　　

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动（可借）

投资收益 　　 　　 　　 　　　 　　

银行存款 　　 　　 　　

原股权

将转换日的公允价值与账面价值之间的差额转入投资收益.

该金融资产终止确认时，之前计入公允价值变动损益的累计金额不再转入投资收益。

情形2：该金融资产为指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资

转换日

初始投资成本=原投资公允+新增投资公允

会计处理

借：长期股权投资——投资成本 　　

贷：其他权益工具投资——成本

——公允价值变动（可借）

盈余公积、利润分配 　　 　　 　　 　　　 　　

银行存款

借：其他综合收益

　贷：盈余公积

　　　利润分配——未分配利润或相反分录

原股权

将转换日的公允价值与账面价值之间的差额，原计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益

处置部分

①确认有关股权投资的处置损益

借：银行存款

贷：长期股权投资——投资成本

　　 　　 　　　——损益调整（可借可贷）

　　 　　 　　　——其他权益变动（可借可贷）

——其他综合收益（可借可贷）

投资收益（可借可贷）

剩余部分

借：交易性金融资产、其他权益工具投资（公允价值）

　贷：长期股权投资——投资成本

　　 　　 　　　——损益调整（可借可贷）

　　 　　 　　——其他权益变动（可借可贷）

——其他综合收益（可借可贷）

　　　投资收益（可借可贷）

涉及结转

①结转原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益

借：其他综合收益

　贷：投资收益（可转损益部分）

　　　盈余公积（不可转损益部分）

　　　利润分配——未分配利润（不可转损益部分）

（或相反分录）

②结转原股权投资因采用权益法核算而确认的其他权益变动

借：资本公积——其他资本公积

　贷：投资收益

（或相反分录）

情形1：该金融资产为交易性金融资产

转换日

初始投资成本=原投资公允+新增投资公允

会计处理

借：长期股权投资 　　

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动（可借）

投资收益 　　 　　 　　 　　　 　　

银行存款

原股权

将转换日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

之前计入公允价值变动损益的累计金额不再转入投资收益。

情形2：该金融资产为指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资

转换日

初始投资成本=原投资公允+新增投资公允

会计处理

借：长期股权投资 　　

贷：其他权益工具投资——成本

——公允价值变动（可借）

盈余公积、利润分配 　　 　　 　　 　　　 　　

银行存款

借：其他综合收益

　贷：盈余公积

　　　利润分配——未分配利润

或相反分录

原股权

将转换日的公允价值与账面价值之间的差额，原计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益

转换日

购买日初始投资成本=原投资账面+新增投资公允

会计处理

借：长期股权投资（原股权账面价值＋新增投资成本）

贷：长期股权投资—投资成本

　　 　　 　　　—损益调整（可借可贷）

—其他综合收益（可借可贷）

—其他权益变动（可借可贷）

银行存款等（新增投资成本）　

原股权

其他综合收益、资本公积——其他资本公积在此时间点不结转，等该投资处置时结转

（1）初始投资成本=取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

（2）合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的金融资产账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益;

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

处置部分

借：银行存款

　贷：长期股权投资

　　　投资收益

剩余部分

借：其他权益工具投资、交易性金融资产

贷：长期股权投资

　　投资收益

处置的股权

借：银行存款

　贷：长期股权投资

　　　投资收益（差额，或借方）

剩余的股权

（1）调整剩余股权的投资成本

①若剩余股权的投资成本＞原取得投资时公允价值份额，不调整长期股权投资的成本

②若剩余股权的投资成本＜原取得投资时公允价值份额，应调整股权投资的账面价值，同时调整留存收益（跨期）或营业外收入

借：长期股权投资——投资成本

　贷：盈余公积

　　　利润分配——未分配利润

营业外收入

剩余的股权

（2）确认自取得投资后至处置部分投资时所有者权益变动的金额

①对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益

借：长期股权投资——损益调整（调整后净利润-现金股利）×剩余持股比例

　贷：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

②对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中享有的份额，调整当期损益

借：长期股权投资——损益调整（调整后净利润-现金股利）×剩余持股比例

　贷：投资收益

剩余的股权

（3）对其他综合收益及其他权益变动的调整

①被投资单位的其他综合收益变动（假定增加）

借：长期股权投资——其他综合收益

　贷：其他综合收益

②除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他原因导致被投资单位的其他所有者权益变动（假定增加）

借：长期股权投资——其他权益变动

　贷：资本公积——其他资本公积

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

　投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。

只要综合商誉为负商誉，并且导致负商誉的是追加投资时点，即会调整增资时点的长投和营业外收入。