长期股权投资与企业合并直接相关，是会计处理的重点也是难点。长期股权投资变动的原因及形式多种多样，导致的经济结果也有诸多不同，会计处理方法差异大，如果只看会计准则中的规定，可能难以理解和掌握。如果能知道准则所规定的不同会计处理背后的逻辑，将极大地帮助大家学习、掌握长期股权投资的变动在个别及合并财务报表中的会计处理，以下本人参考、引用相关书籍及文章的相关内容，从理论及实务两方面对此汇总说明。
一、理论分析1、“跨越重大经济界限理论”的概念国际会计准则理事会于年修订《国际财务报告准则第号——业务合并》时，对涉及控制权变动的“分步实现合并”以及减少投资丧失控制权，即从金融资产核算方法或权益法转换为成本法，或者从成本法转换为金融资产核算方法或权益法时的处理，不再采用“追溯调整法”，而是采用转换日的公允价值对原持有投资进行重新计量，实务中通常将该处理方法所依据的理论称为“跨越重大经济界限理论”。此后，国际会计准则理事会还将该理论进一步扩大到不涉及控制权变动的情况，即金融资产核算方法和权益法之间的相互转换。我国财政部也于年发布的《企业会计准则解释第4号》中部分引入了国际准则下的上述处理方法，并在年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中进一步完善了投资核算方法的转换处理。涉及“跨越重大经济界限理论”的几种情况如下图所示：
2、“跨越重大经济界限理论”的处理原则基于上述理论，“跨越重大经济界限理论”的基本处理原则是：因追加投资或减少投资，导致投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制，或者三者皆无的“重大经济界限”之间变动时，应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理，原投资形成的累积其他综合收益，也在转换日视同处置进行处理。相反，如果未跨越控制、共同控制或重大影响，或者三者皆无的“重大经济界限”，则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进行重新计量，仍然以原账面价值继续承接，原投资形成的累积其他综合收益，也不会在转换日进行处理。
尽管共同控制或重大影响发生变动是重要的，但和控制权发生变动在本质上是不同的。在丧失控制权的情况下，母子公司关系的终止导致资产和负债的终止确认，因为集团的组织结构发生了变化。如果丧失共同控制或重大影响，集团的组织结构不会受到影响。同时，合营企业转变为联营企业并继续采用权益法计量时，由于集团边界没有发生变化，计量要求也没有发生变化，因此，丧失共同控制但仍具有重大影响并不是导致对剩余权益以公允价值重新计量的事项。当剩余权益是一项金融资产时，在丧失共同控制或重大影响的情况下，将其认定为一项重大经济事项是没有必要的，因为金融工具准则已要求在金融资产转移的情况下，采用公允价值进行计量。
根据我国财政部于年修订完善的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，“跨越重大经济界限理论”下对投资核算方法转换的具体会计处理原则如下表所示：
根据上表，我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念，主要的差异包括两种情况：
（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。
（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法。
二、实务处理（一）金融资产与权益法之间的转换1、金融资产转换为权益法的核算
CAS2第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
年8月1日，A公司再次以8.4亿元的价格从B公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对B公司相关活动具有重大影响，由原可供出售金融资产转换长期股权投资权益法核算。当日原持有的6%股权投资分类为可供出售金融资产的账面价值为亿元（其中包括累计其他综合收益为0.5亿元），当日原6%股权的公允价值为.6亿元。不考虑所得税影响。则A公司会计处理如下（以亿元为单位，下同）：
借：长期股权投资——投资成本12（8.4+.6）
其他综合收益0.5
贷：银行存款8.4
可供出售金融资产
投资收益1.1（0.6+0.5）
（2）权益法转换为金融资产的核算
CAS2第十五条规定，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
年8月1日，A公司出售其持有的C公司25%的股权，出售股权后A公司仍然持有C公司15%的股权，对C公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为16亿元，剩余15%的股权公允价值为9.6亿元。出售时原40%股权投资划分长期股权投资并采用权益法核算的账面价值24亿元（其中：亿元为按原持股比例享有的C公司可供出售金融资产的公允价值变动，2亿元为按原持股比例享有的C公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，享有C公司除净损益、其他权益变动和利润分配外的其他所有者权益变动为1亿元）。则会计处理为：
借：银行存款16
贷：长期股权投资15（24×25%/40%）
投资收益1
借：其他综合收益
资本公积1
贷：投资收益4
注：原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益2亿元，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
借：可供出售金融资产9.6
贷：长期股权投资9（24-15）
投资收益0.6
2、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并（1）长期股权投资在购买日的初始投资成本
CAS2第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
（2）合并财务报表
CAS第四十八条规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。
年9月1日，A公司再次以银行存款70亿元，从D公司其他股东处购买了D公司50%的股权，相关手续于当日完成，假定A公司购买D公司50%的股权和原购买10%的股权不构成“一揽子交易”，当日起主导D公司相关活动，D公司可辨认净资产公允价值为亿元。原持有10%的股权投资于购买日的公允价值为9.亿元。
假定一：购买日之前，即年9月1日A公司原持有10%的股权，划分为长期股权投资并采用权益法后续计量的账面价值为9.6亿元（其中：0.2亿元为按原持股比例享有的D公司可供出售金融资产的公允价值变动，享有D公司除净损益、其他权益变动和利润分配外的其他所有者权益变动为0.1亿元）。A公司相关会计处理如下：
1）个别报表
借：长期股权投资——投资成本70
贷：银行存款70
购买日长期股权投资初始投资成本=9.6+70=79.6（亿元），购买日前A公司原持有股权相关的其他权益变动0.2亿元、其他所有者权益变动0.1亿元，在购买日均不进行会计处理。
2）合并财务报表
①合并财务报表中的合并成本＝9.＋70＝79.（亿元）
②购买日的合并商誉＝79.－×60%＝7.（亿元）
③重新计量：
借：长期股权投资9.
投资收益0.
贷：长期股权投资9.6
注：合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。
④与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益
借：其他综合收益0.2
资本公积0.1
贷：投资收益0.
假定二：购买日之前，即年9月1日A公司原持有10%的股权，划分为可供出售金融资产，账面价值为9.亿元（其中包括其他综合收益为0.亿元），会计处理如下：
1）个别报表
借：长期股权投资79.
贷：银行存款70
可供出售金融资产9.
借：其他综合收益0.
贷：投资收益0.
购买日长期股权投资初始投资成本＝9.＋70＝79.（亿元）
2）合并财务报表
①合并财务报表中的合并成本，同假定一。
②购买日的合并商誉，同假定一。
如果属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权（1）个别财务报表
CAS2第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
（2）合并财务报表
CAS第五十条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
假定一：年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股权且不属于“一揽子交易”，取得价款50亿元。该项交易后，A公司仍然持有对E公司0%的股权，不能够控制E公司的相关活动，但是具有重大影响，改按权益法核算。剩余0%股权的公允价值为亿元。处置时长期股权投资的账面价值为亿元，合并报表确认商誉为6亿元，E公司以前年度调整后的累计净利润为50亿元、累计分配现金股利为10亿元、累计其他综合收益为6亿元、累计其他所有者权益为亿元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额亿元。会计处理如下：
①出售时：
借：银行存款50
贷：长期股权投资（×50%/80%）
投资收益65
②追溯调整时：
借：长期股权投资14.7
贷：盈余公积1.2[（50－10）×0%×10%]
利润分配10.8
其他综合收益1.8（6×0%）
资本公积——其他资本公积0.9（×0%）
合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价50＋剩余股权公允价值）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额×80%]－商誉6＋其他综合收益等9×80%＝81.20（亿元）
假定二：年1月2日，A公司将其持有的对E公司70%的股权对外出售，取得价款亿元。该项交易后，A公司持有对E公司10%的股权，不能够控制E公司的相关活动决策，划分为可供出售金融资产。剩余10%股权的公允价值为70亿元。相关会计处理如下：
①出售时：
借：银行存款
贷：长期股权投资99（×70%/80%）
投资收益91
②其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
借：可供出售金融资产70
贷：长期股权投资57（-99）
投资收益1
③合并报表当期的处置投资收益，同假定一。
4、通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
5、处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
6、特殊交易的会计处理蔡繁荣学习整理赞赏
